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非居民企業在我國境內取得勞務所得的所得稅處理

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  【題引】

  某國外公司沒有在國內設立機構、場所,也沒有辦理執照。該國外公司因為業務需要派遣技術人員到國內從事專用設備維修。維修地點設在國內某公司(以下簡稱國內公司)。國內公司幫助國外公司進行所得稅申報時認為國外公司屬于非居民企業,沒有設立機構、場所,按照所得實施條例規定,應該按照10%的稅率繳納預提所得稅。但是,機關要求按照25%的稅率進行征收,并給出了核定征收的文件。那么究竟誰是正確的呢?需要厘清哪些概念呢?

  一、預提所得稅是什么東西?

  有時候我們會在涉外中聽到預提所得稅的說法,又不知道是什么東西,文件中也沒有預提所得稅的具體規定,只是有一些零星的加強預提所得稅管理的文件。

  預提所得稅并不是一個稅種,它是從Withholding Income  Tax翻譯而來,一般是指一國政府對非居民取得來源于其境內的所得實行源泉扣繳方式征收的所得稅,也就是我們通常所說的對非居民企業源泉扣繳征收的所得稅(一般是指對股息、紅利等權益性所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得的源泉扣繳)。在企業所得稅法中沒有預提所得稅這樣的一種說法,只是有居民企業所得稅和非居民企業所得稅的區分,預提所得稅一般就是指非居民企業所得稅的一部分。

  二、怎樣劃分居民企業和非居民企業?

  2008年1月1日開始實施的《中華人民共和國企業所得稅法》及其配套引入了“中國稅收居民企業”的概念,即將企業所得稅的義務人分為“居民企業”和“非居民企業”。

  無論是居民企業,還是非居民企業,都適用企業所得稅法,但非居民企業在符合條件下優先享受稅收協定待遇。

  《中華人民共和國企業所得稅法》(中華人民共和國主席令第63號)第二條規定:“企業分為居民企業和非居民企業。

  本法所稱居民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。

  本法所稱非居民企業,是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內,但在中國境內設立機構、場所的,或者在中國境內未設立機構、場所,但有來源于中國境內所得的企業。”

  【通俗理解】

  (一)企業所得稅法上所說的企業中,在中國境內依法成立的企業都是居民企業。

  (二)在外國(地區)依照所在地法律成立的企業分兩個部分:

  (1)企業的實際管理機構在中國境內的,是居民企業。

  (2)企業的實際管理機構不在中國境內的,具備以下兩種情況的企業是中國的非居民企業:一是在中國境內設立機構、場所的,二是雖然沒有設立機構、場所,但從中國境內取得所得的企業。

  三、非居民企業所得稅的稅率適用和所得的核算

  (一)非居民企業在中國境內設立機構、場所的

  應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得,以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得,繳納企業所得稅。

  1、稅率適用

  企業所得稅的稅率為25%。

  根據《國家稅務總局關于非居民企業不享受小型微利企業所得稅優惠政策問題的通知》(國稅函〔2008〕650號)規定:企業所得稅法第二十八條規定的小型微利企業是指企業的全部生產經營活動產生的所得均負有我國企業所得稅納稅義務的企業。因此,僅就來源于我國所得負有我國納稅義務的非居民企業,不適用該條規定的對符合條件的小型微利企業減按20%稅率征收企業所得稅的政策。

  2、所得核算

  這種情形下的非居民企業應當按照稅收征管法及有關法律法規設置賬簿,根據合法、有效憑證記賬,進行核算,并應按照其實際履行的功能與承擔的風險相匹配的原則,準確計算應納稅所得額,據實申報繳納企業所得稅。

  對于非居民企業因賬簿不健全,資料殘缺難以查賬,或者其他原因不能準確計算并據實申報其應納稅所得額的,稅務機關有權采取《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》(國稅發〔2010〕19號)規定的方法核定其應納稅所得額。

  (二)非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的

  應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

  根據所得稅法第四條第二款規定,取得這部分所得的適用稅率為20%。

  第二十七條第(五)項又規定非居民企業取得上述的所得,可以免征、減征企業所得稅。

  根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令第512號)第九十一條規定:非居民企業取得企業所得稅法第二十七條第(五)項規定的所得,減按10%的稅率征收企業所得稅。

  因此,這種情形下的非居民企業取得的所得減按10%的稅率征收企業所得稅。

  【提醒】所得稅按所得計算,不是以收入計算。在收入中對于合理的、可以提供合法憑證的應該進行合理扣除。

  根據所得稅法第三十七條規定,對此情形下的所得應繳納的所得稅,實行源泉扣繳,以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時,從支付或者到期應支付的款項中扣繳。

  (三)在中國發生納稅義務的非居民納稅人(含非居民企業和非居民個人)需要享受稅收協定待遇的,可以進行享受

  稅收協定待遇,是指按照稅收協定或國際運輸協定可以減輕或者免除按照國內稅收法律規定應當履行的企業所得稅、納稅義務。

  通俗地講,就是國與國(地區)之間為了避免雙重征稅等問題,給予各自的非居民納稅人協定享受對等較低的稅收待遇。但從與各國的協定來看,也有少數國家的協定稅率高于我國國內稅率的,則根據自行選擇原則,可以非居民納稅人不選擇稅收協定政策。

  在中國發生納稅義務的非居民納稅人符合享受協定待遇條件并且需要享受的,則分自行申報和扣繳申報分別處理:

  非居民納稅人自行申報的,自行判斷能否享受協定待遇,向主管稅局報送有關資料和報表。

  源泉扣繳或指定扣繳的,非居民納稅人認為自身符合享受協定待遇條件,需要享受協定待遇的,應當主動向扣繳義務人提供有關報表和資料,扣繳義務人依協定規定扣繳,將資料和報表轉交主管稅務機關;非居民納稅人未向扣繳義務人提出需享受協定待遇,或雖提出但不符合享受協定待遇條件的,扣繳義務人依國內稅收法律規定扣繳。

  對于享受稅收協定待遇的非居民納稅人申報操作,詳見《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第60號)規定。

  稅務機關的后續管理詳見《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理規程(試行)》(稅總發〔2015〕128號)文件規定。

  【非居民企業所得稅的適用分析結論】

  1、非居民企業可以根據自己的條件,對照稅收協定,有優惠待遇的,可以選擇按照稅收協定享受待遇。

  2、在中國境內設立機構、場所的非居民企業,按照25%的適用稅率計算繳納企業所得稅。根據財務核算狀況,據實申報繳納企業所得稅或者核定其應納稅所得額繳納企業所得稅。

  3、在中國境內未設立機構、場所的非居民企業對取得的所得減按10%的稅率征收企業所得稅,實行源泉扣繳。

  四、非居民企業是否設立機構、場所的判斷

  非居民企業是否設立機構、場所是判斷其適用所得稅稅率的依據,對于繳納企業所得稅影響大。

  (一)在中國境內提供勞務是否構成設立機構、場所的判斷

  根據《國家稅務總局關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第19號)規定,判斷標準為:

  1、判斷為設立機構、場所的情形:

  非居民企業(以下統稱“派遣企業”)派遣人員在中國境內提供勞務,如果派遣企業對被派遣人員工作結果承擔部分或全部責任和風險,通常考核評估被派遣人員的工作業績,應視為派遣企業在中國境內設立機構、場所提供勞務;如果派遣企業屬于稅收協定締約對方企業,且提供勞務的機構、場所具有相對的固定性和持久性,該機構、場所構成在中國境內設立的常設機構。

  在做出上述判斷時,應結合下列因素予以確定:

  (1)接收勞務的境內企業(以下統稱“接收企業”)向派遣企業支付管理費、服務費性質的款項;

  (2)接收企業向派遣企業支付的款項金額超出派遣企業代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會保險費及其他費用;

  (3)派遣企業并未將接收企業支付的相關費用全部發放給被派遣人員,而是保留了一定數額的款項;

  (4)派遣企業負擔的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅;

  (5)派遣企業確定被派遣人員的數量、任職資格、薪酬標準及其在中國境內的工作地點。

  2、判斷不屬于設立機構、場所的情形:

  如果派遣企業僅為在接收企業行使股東權利、保障其合法股東權益而派遣人員在中國境內提供勞務的,包括被派遣人員為派遣企業提供對接收企業投資的有關建議、代表派遣企業參加接收企業股東大會或董事會議等活動,均不因該活動在接收企業營業場所進行而認定為派遣企業在中國境內設立機構、場所或常設機構。

  (二)稅收協定國在中國境內提供勞務是否構成常設機構的判斷

  在派遣企業屬于與中國有稅收協定的協定國或地區居民的情況下,如果被判定為在中國境內構成機構、場所,并需要享受協定待遇的,需要根據稅收協定執行規定的有關內容和程序,包括根據協定條款具體判定常設機構是否構成,以及進行相應的備案。構成機構場所但未構成常設機構的,其取得的歸屬于機構場所的所得在中國不負有納稅義務。

  也就是說,一般情況下,對于有雙邊稅收協定的非居民企業是否征稅以是否構成常設機構為判斷標準:構成常設機構的,所在國予以征稅;不構成常設機構的,則不征稅。但也有例外情況,如對股息、利息、特許權使用費等所得在稅收協定中有特別的條款適用征稅權和征稅比率,就需要按照協定進行執行。

  1、一般性是否構成機構、場所的判斷依據

  (1)《國家稅務總局關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第19號)

  (2)《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》(國家稅務總局令2009年第19號)

  2、對于有雙邊稅收協定是否構成常設機構的判斷依據

  一般情況下,從企業所得稅角度來說,稅收協定締約國對方居民(中國的非居民)是否負有納稅義務,除需要判定其是否構成機構、場所外,還應判定是否構成常設機構。

  非居民企業提供勞務的機構、場所是否構成常設機構,稅收協定一般按照12個月內是否連續或累計超過183天停留在中國境內來判斷。

  但也有例外,如:

  1、不受時間限制的,如:根據《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》協定:“某新加坡企業在中國境內設立固定場所,維修、保養該企業銷售給中國客戶的機器設備,或專為中國客戶提供零配件。這種情況下,因其從事的活動是企業總部為客戶服務的基本及重要組成部分,所以該固定場所的活動不是準備性或輔助性的,從其業務實質看仍應認定為常設機構。”

  2、不受常設機構限制的,如:根據《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》協定:新加坡企業在中國境內構成常設機構的,中國對該常設機構取得的利潤擁有征稅權,但應僅以歸屬于該常設機構的利潤為限。這里所稱的“歸屬于該常設機構的利潤”不僅包括該常設機構取得的來源于中國境內的利潤,還包括其在中國境內外取得的與該常設機構有實際聯系的各類所得,包括股息、利息、租金和特許權使用費等所得。這里所說實際聯系一般是指對股份、債權、工業產權、設備及相關活動等,具有直接擁有關系或實際經營管理等關系。

  3、不受常設機構影響的征稅權,如:根據《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》協定:股息的來源國即支付股息的公司為其居民的國家保留了征稅權。但是,這種征稅權受到限制。即來源國僅能就股息征收一定比例的稅收。具體為:在股息受益所有人是公司,并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下,限制稅率為5%;其他情況下,限制稅率為10%。

  因此,對有雙邊稅收協定的非居民企業的征稅與否應該按照雙方的稅收協定的規定進行判斷。

  【結論】

  對非居民企業在我國境內取得勞務收入是否征收企業所得稅的處理:

  1、判斷非居民企業所在國家(地區)是否有稅收協定;

  2、有稅收協定的,非居民企業需要享受稅收協定的,判斷是否常設機構,遵從稅收協定處理;

  3、沒有稅收協定的,或者非居民企業不需要享受稅收協定的,判斷是否在中國境內設立機構、場所,分別使用適用稅率繳納企業所得稅。

  題引中的問題需要結合相關的更具體的情況進行判斷處理。

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