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拆遷置換房產捐贈給直系親屬再轉讓,涉及哪些稅?

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  【基本情況】

  A市于2013年開始實施舊城改建,拆遷戶搬遷補償款支付按照《國有土地上房屋征收與補償條例》等文件規定執行。2014年3月15日該市拆遷戶自然人甲與某房產公司簽訂《拆遷置換協議》,甲被拆遷的私宅小樓共三層,面積360平方米(房產證上產權人為甲,市場價1200萬元),現與房產公司約定,拆遷后房產公司用在該地塊上開發的樓盤中的兩套住宅(非普通住宅)、一套商鋪共計360平方米置換甲被拆遷的私宅,該住宅市場價300萬元/套,商鋪市場價600萬元,均為毛胚房,雙方約定不再涉及補價。甲一家三口(妻子與甲子),根據原協議約定,在房屋置換時,房產公司將兩套住宅分別落甲與甲妻名下,商鋪落甲子(未年滿18周歲)名下,后甲為了少交,要求房產公司于2014年3月28日將住宅及商鋪均先落于甲的名下, 2014年4月3日,甲再將其中一套住宅贈與妻子,將商鋪贈與甲子,并于當日辦理房屋產權變更登記。2014年5月,甲子及其妻開始對住宅及商鋪進行裝修,每套裝修費用30萬元。

  目前,甲一家三口擬移居澳大利亞,若甲妻與甲子擬于2016年4月1日將住宅、商鋪對外轉讓。

  請問:

  在上述房屋拆遷置換、甲妻與甲子受贈房屋及未來對外轉讓過程中,依據現行,自然人甲、甲妻與甲子涉及哪些?(A市契稅稅率為3%)

  【案例解析】

  本例涉及、、契稅、土地、等多個稅種,而且在整個業務中,拆遷置換房屋產權人是甲還是甲妻與甲子,對外轉讓時住宅與商鋪,以及購房時間的認定等問題都牽涉到不同的稅收待遇,現對拆遷置換、受贈房屋、對外轉讓三個環節涉及的稅收問題逐一分析如下:

  一、拆遷置換

  1.營業稅

  根據《國家總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》(國稅函【2008】277號)規定:“人將土地使用權歸還給土地所有者時,只要出具縣級(含)以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件,無論支付征地補償費的資金來源是否為政府資金,該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為,按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》(國稅發【1993】149號)規定,不征收營業稅。”甲取得的置換房屋其實質是房產公司用房產抵拆遷補償費,因此,對甲不征收營業稅。

  《國家稅務總局關于單位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補償費有關營業稅問題的批復》(國稅函[2007]969號)規定:“國家因公共利益或城市建設規劃需要收回土地使用權,對于使用國有土地的單位和個人來說是將土地使用權歸還土地所有者。根據《營業稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發[1993]149號)的規定,土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為,不征收營業稅。因此,對國家因公共利益或城市規劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權,并按照《中華人民共和國土地管理法》規定標準支付給單位和個人的土地及地上附著物(包括不動產)的補償費,不征收營業稅。”

  2.

  根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條及其實施細則第十一條規定,因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權,免征土地增值稅。

  3.個人所得稅

  根據《財政部、國家稅務總局關于城鎮房屋拆遷有收政策的通知》(財稅【2005】45號)規定,“對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦定的標準取得的拆遷補償款,免征個人所得稅。”甲取得拆遷置換房屋免征個人所得稅。

  4.契稅

  根據《財政部、國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行等有關契稅政策的通知》(財稅【2012】82號)第三條規定,“居民因個人房屋被征收而選擇房屋產權調換,并且不繳納房屋產權調換差價的,對新換房屋免征契稅;繳納房屋產權調換差價的,對差價部分按規定征收契稅。”本案中,房產公司與甲的拆遷房屋置換不涉及補價,因此,房產公司將住宅及商鋪過戶給甲時,甲免征契稅。

  如果房產公司將置換房屋直接過戶給甲,甲可享受免征契稅,但如果直接過戶給甲妻和甲子,因甲妻、甲子并非原拆遷房屋的產權所有人,應理解為甲將房產捐贈給甲妻、甲子,根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第二條規定,受贈房產需繳納契稅。

  鑒于《財政部、國家稅務總局關于夫妻之間房屋土地權屬變更有關契稅政策的通知》(財稅【2014】4號)規定,“在婚姻關系存續期間,房屋、土地權屬原歸夫妻一方所有,變更為夫妻雙方共有或另一方所有的,或者房屋、土地權屬原歸夫妻雙方共有,變更為其中一方所有的,或者房屋、土地權屬原歸夫妻雙方共有,雙方約定、變更共有份額的,免征契稅。”本例,房產過戶給甲后,甲將其中一套住宅權屬變更為其妻,免征契稅,但甲將房產權屬過戶給其子,則需要繳納契稅。

  需要說明的是,《財政部、國家稅務總局、住房和城鄉建設部關于調整房地產交易環節契稅個人所得稅優惠政策的通知》(財稅【2010】94號)規定:“對個人購買普通住房,且該住房屬于家庭(成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女,下同)唯一住房的,減半征收契稅。對個人購買90平方米及以下普通住房,且該住房屬于家庭唯一住房的,減按1%稅率征收契稅。”由于甲子未成年,與甲、甲妻屬于同一家庭,且受贈的是商鋪,故不能享受契稅優惠,甲子應納契稅18萬元(600×3%=18萬元)。

  5.印花稅

  《財政部、國家稅務總局關于調整房地產交易環節稅收政策的通知》(財稅【2008】137號)規定:“對個人銷售或購買住房暫免征收印花稅。”根據該規定,拆遷置換的兩套住宅免征印花稅,拆遷置換的商鋪應當貼花,并依據《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》(財稅【2006】162號)按照“產權轉移書據”征收萬分之五的印花稅。

  二、房屋捐贈

  1.營業稅

  根據《財政部、國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干政策的通知》(財稅【2009】111號)第二條第(二)項規定,無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹不動產、土地使用權的,暫免征收營業稅。因此,甲將住宅及商鋪贈與其妻、其子,甲免征營業稅。

  根據《國家稅務總局關于加強房地產交易個人無償贈與不動產稅收管理有關問題的通知》(國稅發【2006】144號)規定,個人向他人無償贈與不動產,除繼承和遺產處分外,在辦理營業稅免稅申請手續時應向稅務機關提交房產所有人“贈與公證書”和受贈人“接受贈與公證書”,或持雙方共同辦理的“贈與合同公證書”等贈與公證材料。2014年4月3日甲某將房產贈與妻子、甲子時,需按前述規定準備相關資料。該條款現已被《國家稅務總局關于簡化個人無償贈與不動產、土地使用權免征營業稅手續的公告》(國家稅務總局公告2015年第50號)廢止。自2015年7月1日起,個人以離婚財產分割、贈與特定親屬、贈與撫養人或贍養人方式無償贈與不動產、土地使用權,符合財稅【2009】111號第二條免征營業稅規定的,在辦理營業稅免稅手續時,無需提供房產所有人“贈與公證書”、受贈人“接受贈與公證書”,或雙方“贈與合同公證書”。

  2.個人所得稅

  根據《財政部、國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》(財稅【2009】78號)第一條第(一)項規定,房屋產權所有人將房屋產權無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹,對當事雙方不征收個人所得稅。因此,甲將住宅及商鋪贈與其妻、其子,三人均免征個人所得稅。

  3.土地增值稅

  《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條,“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字【1995】048號)第四條規定,細則所稱的“贈與”包括房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。

  根據上述規定,甲在贈與住宅及商鋪時,不涉及土地增值稅。

  4.印花稅

  根據《中華人民共和國印花稅暫行條例實施細則》第五條及財稅[2008]137號文件規定,甲將住宅贈與其妻雙方免征印花稅,甲將商鋪贈與其子,雙方均需按“產權轉移書據”萬分之五貼花。

  三、對外轉讓

  1.營業稅

  《財政部、國家稅務總局關于調整個人住房轉讓營業稅政策的通知》(財稅【2015】39號)規定,自2015年3月31日起,個人將購買不足2年的住房對外銷售的,全額征收營業稅;個人將購買2年以上(含2年)的非普通住房對外銷售的,按照其銷售收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業稅;個人將購買2年以上(含2年)的普通住房對外銷售的,免征營業稅。

  甲于2014年3月28日取得置換的住宅(非普通住宅),于2014年4月3日將其中一套住宅贈與其妻子并于當日過戶,若其妻于2016年4月1日將該住宅對外轉讓,甲妻是否可享受滿2年差額征收營業稅呢?根據《國家稅務總局關于房地產稅收政策執行中幾個具體問題的通知》(國稅發【2005】172號)第四條規定,“個人將通過受贈、繼承、離婚財產分割等非購買形式取得的住房對外銷售的行為,也適用《通知》的有關規定。其購房時間按發生受贈、繼承、離婚財產分割行為前的購房時間確定,其購房價格按發生受贈、繼承、離婚財產分割行為前的購房原價確定。個人需持其通過受贈、繼承、離婚財產分割等非購買形式取得住房的合法、有效法律證明文書,到地方稅務部門辦理相關手續。”因此,甲妻在計算購房時間是否滿2年時,自2014年3月28日起算,符合滿2年的時間要求,可享受差額征收營業稅。依據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅【2003】16號)規定,單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權,以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價(不含契稅、房產裝修費用)后的余額為營業額。對于甲子而言,對于其取得受贈商鋪再轉讓的行為,可按差額征收營業稅。問題是,國稅發[2006]144號文規定,對個人無償贈與不動產的,稅務機關不得向其發售發票或者代為開具發票。這樣一來,甲妻、甲子因受贈房產無法取得發票,按差額計算營業稅無可供抵扣的稅務發票,故需要全額征收營業稅。

  2.土地增值稅

  根據《財政部、國家稅務總局關于調整房地產交易環節稅收政策的通知》(財稅【2008】137號)第三條規定,“對個人銷售住房暫免征收土地增值稅。”因此,甲妻將受贈住宅轉讓給乙,免征土地增值稅。

  對于甲子轉讓受贈商鋪的行為,根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字【1995】048號)第十條、第十一條、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅【2006】21號)、《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函【2010】220號)等文件計算繳納土地增值稅。

  3.個人所得稅

  《國家稅務總局關于個人轉讓房屋有關稅收征管問題的通知》(財稅字【1999】278號)第四條規定,“對個人轉讓自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得,繼續免征個人所得稅。”現甲妻與甲子轉讓房產時,均未滿5年,因此不能享受免征個人所得稅的優惠。

  《財政部、國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》(財稅【2009】78號)第五條規定,“受贈人轉讓受贈房屋的,以其轉讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉讓過程中受贈人支付的相關稅費后的余額,為受贈人的應納稅所得額,依法計征個人所得稅。受贈人轉讓受贈房屋價格明顯偏低且無正當理由的,稅務機關可以依據該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定其轉讓收入。”以及《國家稅務總局關于個人住房轉讓所得征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發【2006】108號)第二條規定,“對轉讓住房收入計算個人所得稅應納稅所得額時,納稅人可憑原購房合同、發票等有效憑證,經稅務機關審核后,允許從其轉讓收入中減除房屋原值、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用。”其中“合理費用”是指“納稅人按照規定實際支付的住房裝修費用、住房貸款利息、手續費、公證費等費用。”

  4.印花稅

  依據財稅[2008]137號文,甲妻將住宅對外轉讓免征印花稅。但甲子轉讓商鋪需繳納印花稅。 

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